Werbungskosten: Doppelte Haushaltsführung und Anschaffungskosten für Einrichtungsgegenstände

Die Kläger (gemeinsam veranlagte Eheleute) haben einen Hausstand in A. Der Kläger mietete im Streitjahr in Ansehung einer beruflichen Tätigkeit in B.  eine weitere Wohnung in C. an, für die sich die Miete auf € 660,00 und die Betriebskostenvorauszahlungen auf € 120,00 monatlich beliefen. In der Einkommensteuererklärung wurden die Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung mit Mietkosten incl. Betriebskostenvorauszahlungen für sieben Monate mit € 5.460,00, Strom € 210,00, Telefon € 306,73, Rundfunkbeitrag € 125,86, Sonstiges € 65,55, Absetzung für Abnutzung (AfA) auf angeschaffte Einrichtungsgegenstände € 661,69 sowie Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter mit € 3.495,60 geltend gemacht. Dem kam das beklagte Finanzamt (FA) nur teilweise nach. Insbesondere hatte das FA argumentiert, die Aufwendungen für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel und Haushaltsartikel) seien zwar als Werbungskosten anzuerkennen, allerdings würden sie zu den beschränkt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft iSv. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 4 EStG. Unterkunftskosten seien insgesamt in Höhe von € 9.747,44 angefallen (wobei dem Finanzgericht ein Rechenfehler unterlief,. Als es acht Monate bei einer tatsächlichen Nutzung von 7 Monaten annahm, was sich aber im Übrigen nicht auswirkte), könnten aber nur in Höhe von € 8.000,00 (hier acht Monate à € 1.000,00) berücksichtigt werden. Die Klage, mit der weitere Werbungskosten in Höhe der Differenz geltend gemacht wurden, war erfolgreich; die Revision des beklagten FA wurde vom BFH zurückgewiesen.

Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, wobei vorliegend diese Voraussetzungen zwischen den Parteien unstreitig waren. In diesem Zusammenhang können aber bei einem doppelten Haushalt im Inland nach der benannten gesetzlichen Reglung  nur maximal € 1.000,00/Monat als Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden.

Der BFH verwies in seiner Entscheidung darauf, dass es sich bei den in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG benannten Mehraufwendungen z.B. um wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort handeln würde. Abzustellen sei hier auf die Gesetzesnovellierung ab dem Veranlagungszeitraum 2014, mit der auch die Kappung bei einem Betrag von € 1.000,00/Monat eingeführt worden sei. Allerdings habe der Gesetzgeber nicht bestimmt, welche Aufwendungen auf „die Nutzung der Unterkunft“ entfallen würden. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks. 17,10774, S. 13) sei lediglich  darauf verwiesen worden, dass zur Vereinfachung nicht mehr eine Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete erforderlich sei, sondern auf die tatsächlichen Aufwendungen abgestellt werde und der Betrag von € 1.000,00/Monat alle für die Unterkunft entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kfz-Stellplatz, Sondernutzungen (wie Garten) umfasse, die vom Arbeitnehmer zu tragen seien, wobei der Betrag von € 1.000,00 nach den vom Statistischen Bundesamt für eine durchschnittliche ca. 60qm große Wohnung in Deutschland ermittelten Kaltmietzins von unter € 1.000,00 berechnet worden sei.  Die Finanzverwaltung (Schreiben BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rz. 104) habe die Ansicht vertreten, der Betrag umfasse neben der Miete und den Betriebskosten, Reinigung und Pflege der Unterkunft u.a. auch die AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände, Zweiwohnungssteuer und  Rundfunkgebühren, wobei bei Anmietung einer möblierten Wohnung der gesamte Betrag bis zum Höchstbetrag ansetzbar sei, bei Eigentum an der Zweiwohnung die tatsächlichen Aufwendungen wie AfA, Schulzinsen, Reparaturkosten und Nebenkosten (entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des BFH).   

Der BFH sieht nach der hier besprochenen Entscheidung von dem Höchstbetrag gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 4 EStG alle Aufwendungen zur Nutzung der Unterkunft durch den Steuerpflichtigen als umfasst, soweit sie ihr zugeordnet werden könnten. Dazu würden die Bruttokaltmiete, bei einer Eigentumswohnung die AfA auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten und die Zinsen für das dazu aufgewandte Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung als „doppelte Haushaltsführung“ entfallen würden, sowie die Betriebskosten und die Stromkosten gehören. Es würde sich um Kosten durch den Gebrauch der Unterkunft oder das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft handeln.

Auch wenn nach der Gesetzesbegründung der Gesetzgeber bei dem Höchstbetrag von € 1.000,00  die Bruttokaltmiete berücksichtigt worden sei, könne der Wille des Gesetzgebers nur insoweit bei der Gesetzesauslegung berücksichtigt werden, als er im Text selbst einen Niederschlag gefunden habe (BVerfG, Urteil vom 16.02.1983 - 2 BvF 1/83 -). Die Gesetzesmaterialien dürften nicht dazu verleiten, subjektive Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BVerfGE 62,1 unter C.II.3.a).

Die Nutzung von Einrichtungsgegenständen und der Haushaltsartikel sei nicht mit der Nutzung der Unterkunft gleichzusetzen. Auch die Gesetzesbegründung enthalte keinen Hinweis darauf, dass die Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten in Höhe von € 1.000,00 gehören würden. Angesichts der nur beispielhaft vorgenommenen Aufzählung hätte es nahegelegen, diese mit aufzunehmen, wenn sie nach Auffassung der Verfasser des Gesetzesentwurfs zu den Kosten der Unterkunft gehören sollten. Bestätigt sieht sich der BFH in seiner Annahme auch dadurch, dass in der beispielhaften Aufzählung nur typischerweise ratierlich anfallende Aufwendungen enthalten seien, während Kosten für Einrichtung und Haushaltsgegenstände üblicherweise „zusammengeballt“ anfallen würden, auch wenn sie (von geringwertigen Wirtschaftsgütern abgesehen) nur verteilt auf die Nutzungsdauer steuermindernd Berücksichtigung finden könnten.

Miete der Steuerpflichtige eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung an, habe er idR. auch einen höheren Nutzungswert, der sich üblicherweise auch in einem erhöhten Mietzins niederschlagen würde. Wenn der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbel enthalte, sei eine Schätzung (§ 162 AO, § 96 Abs. 1 FGG) vorzunehmen.

BFH, Urteil vom 04.04.2019 - VI R 18/17 -

Werbungskosten im Rahmen von VuV auch bei gescheitertem Immobilienerwerb

Der Kläger wollte im Juni 2000 ein Grundstück nebst Villa erwerben. Der Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin kurzfristig einen höheren Kaufpreis haben wollte. Es erbot sich nunmehr ein Makler, für ihn tätig zu werden, doch dürfe der Kläger nicht in Erscheinung treten. Der Kläger gab letztlich dem Makler DM 3.5 Mio. als Kaufpreis, DM 400.000,00 als Provision und ein Handgeld von US-$ 100.000,00. Doch der Erwerb wurde nicht durchgeführt. Der Makler wurde in der Folge wegen Betrug strafrechtlich verurteilt und im Adhäsionsverfahren wurden dem Kläger DM 3.9 Mio. und US-$ 100.000,00 zugesprochen. Im Oktober 2000 erwarb der Kläger schließlich die Immobilie für DM 3,9 Mio. und vermietete sie ab 2003 unter Selbstnutzung des Dachgeschosses als Wohnung an diverse gewerbliche Mieter.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2000 machte er den Betrugsschaden, anteilig umgelegt auf die  vermietete Fläche, mit DM 3.555,150,00 als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab und wies einen gegen den Bescheid vom Kläger eingelegten Einspruch zurück.  Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) wurde der Anspruch des Klägers wegen des Betrugsschadens zurückgewiesen. Die Klage hatte dort nur insoweit Erfolg, als der Kläger auch ab dem Kalenderjahr 2000 Absetzungen für Abnutzungen (AfA) für die erworbene Immobilie in Ansatz brachte. Insoweit vertrat das FG die Auffassung, dass der Kläger seit Erwerb bis zur Vermietung zu der Vermietung fest entschlossen gewesen sei, und von daher auch für das Streitjahr 2000 bereits (und folgend) AfA ansetzen dürfe.

Auf die Revision des Klägers wurde das Urteil des FG aufgehoben und der Rechtsstreit, soweit zuungunsten des Klägers entschieden wurde, an das FG zurückverwiesen.

Vom Grundsatz her formulierte der BFH den bekannten Grundsatz, dass Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen seien, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen würden. Diese sind bei der Einkunftsart VuV abzuziehen, wenn sie bei dieser auch entstanden sind.

Entsprechende Aufwendungen könnten auch anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden. Sie können dann als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter Zusammenhang zwischen der Aufwendung und der in Betracht kommenden  Einkunftsart bestehen würde. Dieser Abzug sei bereits ab dem Zeitpunkt zulässig, zu dem sich feststellen lasse, dass ein endgültiger Entschluss zur Erzielung von Einkünften aus der entsprechenden Einkunftsart gefasst worden sei. Im Hinblick darauf bliebe dieser Werbungskostenabzug auch dann bestehen, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen doch nicht zur Erzielung von den beabsichtigten Einkünften käme.

Danach wäre für die Einkunftsart VuV entscheidend der Zeitpunkt, zu dem sich der Steuerpflichtige entschieden hat, durch Vermietung Einkünfte zu erzielen, wobei sich dieser Entschluss noch nicht einmal auf ein bestimmtes Grundstück beziehen müsse. Fehle es an einem Objekt, müsse aber die Absicht bestehen, ein solches jedenfalls in absehbarer Zukunft zu erwerben. Indiziell ist die innere Tatsache der Absicht durch äußere Umstände festzustellen.

Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden gehören bei VuV zu den Werbungskosten. Sie können in der Regel nicht sofort sondern nur über Jahre als sogenannten AfA steuerlich abgezogen werden. Allerdings sind Kosten für Grund und Boden deshalb keine Werbungskosten, die steuerlich berücksichtigt werden könnten, da es sich um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt.  Herstellungskosten sollen nur dann zu den bei Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Aufwendungen gehören, wenn dem tatsächlich erbrachte Leistungen gegenüberstehen, weshalb Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, bei dem es infolge Konkurses zu keinen Herstellungsleistungen kam, zu sofort abziehbaren Werbungskosten kommt.  Insgesamt würde gelten, dass Anschaffungskosten, die letztlich nicht zur geplanten Anschaffung führen würden, zu dem Zeitpunkt voll abzugsfähig würden, zu dem feststünde, dass es zu keiner AfA mehr kommen kann.

Anders als vom FG angenommen, würde das Fehlen einer verbindlichen Rechtsgrundlage gegenüber dem Verkäufer für die Hingabe des Geldes den wirtschaftlichen Zusammenhang  der Aufwendungen mit einer beabsichtigen Vermietungsaufnahme nicht ausschließen. Denn entscheidend sei nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung entschlossen habe. Auch scheitere der vorweggenommene Werbungskostenabzug nicht daran, dass der Kläger später das Objekt doch erworben habe, , da diese Kosten zu einem zuvor gescheiterten Kaufversuch gehören würden und nicht mehr über die AfA geltend gemacht werden könnten.

BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/16

Einkommensteuer (Vermietung): Abziehbarkeit der Kosten für eine neue Einbauküche

Dass die Einbauküche, die zusammen mit der Immobilie gekauft bzw. eingebaut wird, zu den anschaffungsnahen Aufwendungen zählt mit der Folge, dass der Aufwand für diese nur im Rahmen der sogen. AfA berücksichtigt werden kann, ist allgemein anerkannt. Nunmehr musste sich der BFH mit der Frage auseinandersetzen, wie es um die Kosten steht, die für eine Ersatzeinbauküche (oder auch späteren Einbau) anfallen.

Der Kläger schaffte im Streitjahr (2010) in seinen Immobilien neue Einbauküchen an, die sich aus

-  Herd und Spüle

-          - unter einer Arbeitsplatte verbauten Einbaumöbeln

-           - Kühlschrank und Dunstabzugshaube

zusammensetzen. Das Finanzamt nahm eine Gesamtnutzungsdauer von 10 Jahren an und berücksichtigte damit lediglich die in Höhe der AfA anfallenden Beträge von 1/10 der Aufwendungen im Anschaffungsjahr (der Rest verteilt sich auf die folgenden Jahre).Der dagegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg, insoweit die Aufwendungen für Herd und Spüle als sofort abziehbare Aufwendungen anerkannt wurden; sie wurden als erneuerbare unselbständige Gebäudebestandteile angesehen. Die Elektrogeräte wurden (mit Ausnahme eines Kühlschranks in einem der Objekte) als geringwertige Wirtschaftsgüter angesehen, die auch sofort abgezogen werden könnten; der Kühlschrank, dessen Einstandspreis über € 410,00 lag, wurde auf fünf Jahre abgeschrieben. Im übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen. Die Klage wurde abgewiesen. Auch die Revision war nicht erfolgreich.

Der BFH wies in seiner Entscheidung darauf hin, dass nach der Zivilrechtsprechung der Einbauküche die Bedeutung eines wesentlichen Gebäudebestandteils abgesprochen würde. Dies gelte dann, wenn der Ein- und Ausbau der Einbauküche und deren Verlust in keinem vernünftigen Verhältnis zum Rest der Sache stünde. Davon ausgehend erörterte der BFH, dass nach heutiger Ansicht weder eine Spüle noch ein Herd (auch mit Backofen) Gebäudebestandteile wären, sondern Teil Scheinbestandteile wären, die jederzeit ersetzt werden könnten. Damit aber würde der BFH abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung die einzelnen Elemente einer Einbauküche (einschließlich Herd, Spüle, Backofen und aller fest eingebauten elektrischen Geräte) als ein einheitliches Wirtschaftsgut ansehen. Sie wären alle Bauteile einer Gesamtheit.

Die Aufteilung hat nach den Jahren der Nutzungsdauer zu erfolgen, § 7 Abs. 1 S. 1 EStG. Zehn jahre sind bei einer Einbauküche nach Auffassung des BFH unbedenklich.

BFH, Urteil vom 03.08.2016 – IX R 14/15 -

Einkommensteuer: AfA auf Pächterbauten/-einbauten

Die Absetzung für Abnutzungen (AfA) kann auch der Mieter für Gebäude und Einbauten dort nutzen, die er auf dem gemieteten  bzw. gepachteten Gelände errichtet bzw. einbaut. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass  - so der BFH - § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes abstellt, nicht auf eine davon eventuell abweichende kürze Miet-/Pachtzeit. Ein Mieter/Pächter kann eine die technische Nutzungsdauer unterschreitende wirtschaftliche Nutzungsdauer nur dann geltend machen, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ist der Vermieter/Verpächter verpflichtet, den Zeitwert von Mietereinbauten/-bauten zu vergüten, steht die Erzielung eines Erlöses einem wirtschaftlichen Verbrauch entgegen.

BFH, Urteil vom 19.06.2015 – III B 2/14 -