Behandlung der bei Tod des Steuerpflichtigen noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen iSv. § 82b EStDV

 

Der Ehemann der Klägerin verstarb am 12.01.2016. Die Klägerin wurde in 2016 mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Verstorbene, der Eigentümer eines mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks war, hatte in 2012 Erhaltungsaufwendungen in Höhe von € 14.865,99, in 2014 in Höhe von € 36.430,89 und in 2015 in Höhe von € 11.603,93. Für diese Erhaltungsaufwendungen hatte er nach § 82b EStDV eine Verteilung von fünf Jahren gewählt. Der in 2016 noch berücksichtigungsfähige Erhaltungsaufwand belief sich auf € 29.852,88. Das Grundstück ging nach dem Tod des Ehemanns der Klägerin auf die Erbengemeinschaft über, an der die Klägerin beteiligt war. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Erbengemeinschaft für 2016 wurden keine Abzugsbeträge nach § 82b EStDV berücksichtigt. Die Klägerin hatte allerdings in ihrer Einkommensteuererklärung für 2016 für sich und ihrem verstorbenen Ehemann für den Zeitraum bis zum Ableben Ihres Ehemanns (12.01.2016) Einkünfte in von Minus € 32.829,00 erklärt; als Werbungskosten gab sie den zum Zeitpunkt des Todes ihres Ehemanns noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen an. Das beklagte Finanzamt (FA) berücksichtigte allerdings insoweit als Werbungskosten nur den auf den Monat Januar 2016 entfallenden Anteil mit € 981,92; nach Ansicht des FA sei der Restbetrag bei der Erbengemeinschaft im Rahmen deren gesonderter und einheitlicher Feststellung unter Fortführung der Verteilung nach § 82b EStDV zu berücksichtigen.

Nach erfolglosen Einspruch erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht stattgab. Die dagegen von dem FA eingelegte Revision wurde vom BFH zurückgewiesen.

Werbungskosten seien nach § 9 Abs. 1 S. 1 EstG Aufwendungen zum Erwerb, zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie seien gem. § 9 Abs. 1 1 S. 2 EstG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen seien. Grundsätzlich seien die Werbungskosten in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie entstanden seien, § 11 Abs. 2 S. 1 EstG, Allerdings könne der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die nicht zum Betriebsvermögen gehören würden und überwiegend Wohnzwecken dienen würden, gemäß §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r) aa) EstG iVm. 82b Abs. 1 S. 1 EStDV  abweichend davon auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Käme es während des Verteilungszeitraums zur Veräußerung, könne der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwandes im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abgesetzt werden, § 82 Abs. 2 S. 1 EStDV; dies gelte auch in den Fällen, in denen das Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht würde oder nicht mehr zur Einkuntserzielung genutzt würde, § 82b Abs. 2 S. 2 EStDV.

Der Zweck des § 82b Abs. 1 EStDV sei, dem Steuerpflichtigen eine bessere Ausnutzung seiner Tarifprogression zu ermöglichen, indem er seine Erhaltungsaufwendungen interperiodisch besser verteilen kann (BTDrs. 3/1811, S. 13). Dieser Zweck würde aber dann ins Leere gehen, wenn dies dem Steuerpflichtigen infolge Versterbens nicht mehr möglich sei. Mit seinem Tod ende die auf ihn als natürliche Person und Steuersubjekt bezogene Einkünfteerzielung. Eine weitere Berücksichtigung der nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen sei daher bei ihm nicht mehr möglich. Da nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen habe, nach § 2 Abs. 1 EstG Zurechnungsobjekt der von ihm erzielten Einkünfte sei, könnten die bisher nicht berücksichtigten Teile der Aufwendungen nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden. Von daher seien der bisher nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens als Werbungskosten abzusetzen.

Die steuerliche Situation im Todesfall sei vergleichbar mit den übrigen ausdrücklich in § 82b Abs. 2 EStDV genannten Fällen. § 82b Abs. 2 EStDV ginge davon aus, dass vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der Einbringung in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung (z.B. wegen Selbstnutzung) an die weitere Berücksichtigung der verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen nicht mehr möglich sei. Allen benannten Fällen sei gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anschließend in der Person des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich sei.

Für einen vom FA geltend gemachten Übergang von Erhaltungsaufwendungen iSv. § 82b Abs. 1 EStDV nach dem Tod des Erblassers auf den Eigentümer (hier die Erbengemeinschaft) fehle eine ausdrückliche Regelung. Eine analoge Anwendung anderer Vorschriften (wie z.B. § 11s EStDV) scheide aus (so bereits BFH im Urteil vom 13.03.2018 – IX R 22/17 – zum Vorbehaltsnießbrauch). Daran würde auch für den vorliegenden Fall der gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall festgehalten.

Ebenfalls käme nicht R 21.1 Abs. 6 S. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien zur Anwendung. Danach könne im Fall der unentgeltlichen Übertragung der des Gebäudeeigentums der Rechtsnachfolger den bei dem Rechtsvorgänger noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen in dem vom Rechtsvorgänger gewählten restlichen Veranlagungszeiträumen nach § 82b Abs. 1 S. 1 EStDV geltend machen. Die Richtlinie als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift habe keine Normqualität und binde daher die Gerichte nicht. Auch fehle es an einer gesetzlichen Grundlage für eine Verwaltungsvorschrift, die einen solchen Übergang de vom Verstorbenen getragenen Aufwendungen auf die Erben ermögliche. Im Wege von Verwaltungserlassen dürften die Finanzbehörden keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgesehenen Besteuerung zulassen. Zudem dürfte die Richtlinie überholt sein. Sue habe ihren Sinn in Veranlagungszeiträumen gehabt, in denen nach der Rechtsprechung des BFH die Fortführung eines steuerlichen Verlustvortrags des Erblassers bei den Erben für möglich gehalten wurde. Diese Rechtsprechung wurde vom BFH durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04 - aufgegeben. Damit sei seither der Rechtsgrund für die Regelung in der Richtlinie entfallen.

BFH, Urteil vom 10.11.2020 - IX R 31/19 -

Abzugsfähigkeit weiterer Schuldzinsen als Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung der Immobilie

Die Kläger (Eheleute) wenden sich gegen die Aberkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten in den Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2011. Hintergrund sind Immobilien der Klägerin. So besaß sie in den Streitjahren die Immobilie B, bei der sie Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Bis  2007 war die Klägerin auch Eigentümerin der Immobilie A, aus der sie auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte; diese Immobilie veräußerte sich in 2007 innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu € 5.225.000,00 bei einem Veräußerungsgewinn von € 37.766,00.

Für die Jahre 2007 bis 2009 fielen für beide Objekte, bis 2011 dann nur noch für das Objekt A Schuldzinsen für die für diese Objekte ehedem aufgenommene Darlehen an. Zum Juli 2009 tilgte die Klägerin die Schulzinsen für das Objekt B für zwei der dafür aufgenommenen Darlehen unter Verwendung eines Teils der erlöse aus dem Verkauf des Objekts A. Einen anderen Teil des Veräußerungserlöses verwandte sie zur teilweisen Tilgung von Darlehen für das Objekt A. Im übrigen machte die Klägerin die Schuldzinsen aus den zwei Darlehen für das Objekt A als Schuldzinsen für das Objekt B mit € 211.455,00 geltend, was vom Finanzamt zeitanteilig für eines der (insoweit umgewidmeten) Darlehen (Nr. 578) akzeptiert, im übrigen (Nr. 586) abgelehnt wurde. Ebenso 2010 machte die Klägerin die Darlehen für das ehemalige Objekt A als Werbungskosten für das Objekt B geltend und wiederum anerkannte das Finanzamt die Umwidmung für das eine Darlehen (Nr. 578) und lehnte dies bei dem anderen ab (Nr. 586). Gleiches erfolgte dann auch in 2011.

Der BFH hielt, mit der finanzgerichtlichen Entscheidung, fest, dass die Schuldzinsen für die Darlehen Nr. 578 und 586 (betreffend das ehemalige Objekt A) nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können. Zwar entfalle ein wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht alleine deshalb, da die Immobilie veräußert würde. Nach der Surrogationsbetrachtung setze sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Vermietung an dem Veräußerungspreis fort. Deshalb wären die nachträglichen Schuldzinsen nach einer Veräußerung weiterhin als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeit nicht durch den Veräußerungserlös getilgt werden konnte. Die Surrogation erfordert mithin, dass der Ersatz (Kaufpreis) zur Tilgung der Verbindlichkeit genutzt wird und nur insoweit weiterhin als Werbungskosten Berücksichtigung finden kann, als dies nicht ausreichend wäre. Ersatzweise könne aber der Steuerpflichtige auch statt das Darlehen für die Altimmobilie zu tilgen, ein neues Objekt (eine neue Einkunftsquelle) mit dem Erlös anschaffen, für die dann das ursprüngliche Darlehen steht. Eine dritte Möglichkeit bestünde darin, eine Umschuldung vorzunehmen, insoweit das Darlehen für das Objekt A für das Objekt B genommen wird und dort das Darlehen mit dem Erlös aus dem Objekt A abgelöst wird.

Entscheidend sei für die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten sei der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem konkreten Vermietungsobjekt zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens. Rein gedankliche Zuweisungen würden nicht ausreichen. Soweit nicht vom Finanzamt angenommen sei vorliegend weder eine Umfinanzierung erfolgt noch wäre der Kaufpreiserlös zu einer Ersatzbeschaffung verwandt worden.

BFH, Urteil vom 11.01.2018 - IX R 4/17 -

Werbungskosten im Rahmen von VuV auch bei gescheitertem Immobilienerwerb

Der Kläger wollte im Juni 2000 ein Grundstück nebst Villa erwerben. Der Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin kurzfristig einen höheren Kaufpreis haben wollte. Es erbot sich nunmehr ein Makler, für ihn tätig zu werden, doch dürfe der Kläger nicht in Erscheinung treten. Der Kläger gab letztlich dem Makler DM 3.5 Mio. als Kaufpreis, DM 400.000,00 als Provision und ein Handgeld von US-$ 100.000,00. Doch der Erwerb wurde nicht durchgeführt. Der Makler wurde in der Folge wegen Betrug strafrechtlich verurteilt und im Adhäsionsverfahren wurden dem Kläger DM 3.9 Mio. und US-$ 100.000,00 zugesprochen. Im Oktober 2000 erwarb der Kläger schließlich die Immobilie für DM 3,9 Mio. und vermietete sie ab 2003 unter Selbstnutzung des Dachgeschosses als Wohnung an diverse gewerbliche Mieter.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2000 machte er den Betrugsschaden, anteilig umgelegt auf die  vermietete Fläche, mit DM 3.555,150,00 als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab und wies einen gegen den Bescheid vom Kläger eingelegten Einspruch zurück.  Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) wurde der Anspruch des Klägers wegen des Betrugsschadens zurückgewiesen. Die Klage hatte dort nur insoweit Erfolg, als der Kläger auch ab dem Kalenderjahr 2000 Absetzungen für Abnutzungen (AfA) für die erworbene Immobilie in Ansatz brachte. Insoweit vertrat das FG die Auffassung, dass der Kläger seit Erwerb bis zur Vermietung zu der Vermietung fest entschlossen gewesen sei, und von daher auch für das Streitjahr 2000 bereits (und folgend) AfA ansetzen dürfe.

Auf die Revision des Klägers wurde das Urteil des FG aufgehoben und der Rechtsstreit, soweit zuungunsten des Klägers entschieden wurde, an das FG zurückverwiesen.

Vom Grundsatz her formulierte der BFH den bekannten Grundsatz, dass Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen seien, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen würden. Diese sind bei der Einkunftsart VuV abzuziehen, wenn sie bei dieser auch entstanden sind.

Entsprechende Aufwendungen könnten auch anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden. Sie können dann als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter Zusammenhang zwischen der Aufwendung und der in Betracht kommenden  Einkunftsart bestehen würde. Dieser Abzug sei bereits ab dem Zeitpunkt zulässig, zu dem sich feststellen lasse, dass ein endgültiger Entschluss zur Erzielung von Einkünften aus der entsprechenden Einkunftsart gefasst worden sei. Im Hinblick darauf bliebe dieser Werbungskostenabzug auch dann bestehen, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen doch nicht zur Erzielung von den beabsichtigten Einkünften käme.

Danach wäre für die Einkunftsart VuV entscheidend der Zeitpunkt, zu dem sich der Steuerpflichtige entschieden hat, durch Vermietung Einkünfte zu erzielen, wobei sich dieser Entschluss noch nicht einmal auf ein bestimmtes Grundstück beziehen müsse. Fehle es an einem Objekt, müsse aber die Absicht bestehen, ein solches jedenfalls in absehbarer Zukunft zu erwerben. Indiziell ist die innere Tatsache der Absicht durch äußere Umstände festzustellen.

Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden gehören bei VuV zu den Werbungskosten. Sie können in der Regel nicht sofort sondern nur über Jahre als sogenannten AfA steuerlich abgezogen werden. Allerdings sind Kosten für Grund und Boden deshalb keine Werbungskosten, die steuerlich berücksichtigt werden könnten, da es sich um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt.  Herstellungskosten sollen nur dann zu den bei Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Aufwendungen gehören, wenn dem tatsächlich erbrachte Leistungen gegenüberstehen, weshalb Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, bei dem es infolge Konkurses zu keinen Herstellungsleistungen kam, zu sofort abziehbaren Werbungskosten kommt.  Insgesamt würde gelten, dass Anschaffungskosten, die letztlich nicht zur geplanten Anschaffung führen würden, zu dem Zeitpunkt voll abzugsfähig würden, zu dem feststünde, dass es zu keiner AfA mehr kommen kann.

Anders als vom FG angenommen, würde das Fehlen einer verbindlichen Rechtsgrundlage gegenüber dem Verkäufer für die Hingabe des Geldes den wirtschaftlichen Zusammenhang  der Aufwendungen mit einer beabsichtigen Vermietungsaufnahme nicht ausschließen. Denn entscheidend sei nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung entschlossen habe. Auch scheitere der vorweggenommene Werbungskostenabzug nicht daran, dass der Kläger später das Objekt doch erworben habe, , da diese Kosten zu einem zuvor gescheiterten Kaufversuch gehören würden und nicht mehr über die AfA geltend gemacht werden könnten.

BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/16

Einkommensteuer (Vermietung): Abziehbarkeit der Kosten für eine neue Einbauküche

Dass die Einbauküche, die zusammen mit der Immobilie gekauft bzw. eingebaut wird, zu den anschaffungsnahen Aufwendungen zählt mit der Folge, dass der Aufwand für diese nur im Rahmen der sogen. AfA berücksichtigt werden kann, ist allgemein anerkannt. Nunmehr musste sich der BFH mit der Frage auseinandersetzen, wie es um die Kosten steht, die für eine Ersatzeinbauküche (oder auch späteren Einbau) anfallen.

Der Kläger schaffte im Streitjahr (2010) in seinen Immobilien neue Einbauküchen an, die sich aus

-  Herd und Spüle

-          - unter einer Arbeitsplatte verbauten Einbaumöbeln

-           - Kühlschrank und Dunstabzugshaube

zusammensetzen. Das Finanzamt nahm eine Gesamtnutzungsdauer von 10 Jahren an und berücksichtigte damit lediglich die in Höhe der AfA anfallenden Beträge von 1/10 der Aufwendungen im Anschaffungsjahr (der Rest verteilt sich auf die folgenden Jahre).Der dagegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg, insoweit die Aufwendungen für Herd und Spüle als sofort abziehbare Aufwendungen anerkannt wurden; sie wurden als erneuerbare unselbständige Gebäudebestandteile angesehen. Die Elektrogeräte wurden (mit Ausnahme eines Kühlschranks in einem der Objekte) als geringwertige Wirtschaftsgüter angesehen, die auch sofort abgezogen werden könnten; der Kühlschrank, dessen Einstandspreis über € 410,00 lag, wurde auf fünf Jahre abgeschrieben. Im übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen. Die Klage wurde abgewiesen. Auch die Revision war nicht erfolgreich.

Der BFH wies in seiner Entscheidung darauf hin, dass nach der Zivilrechtsprechung der Einbauküche die Bedeutung eines wesentlichen Gebäudebestandteils abgesprochen würde. Dies gelte dann, wenn der Ein- und Ausbau der Einbauküche und deren Verlust in keinem vernünftigen Verhältnis zum Rest der Sache stünde. Davon ausgehend erörterte der BFH, dass nach heutiger Ansicht weder eine Spüle noch ein Herd (auch mit Backofen) Gebäudebestandteile wären, sondern Teil Scheinbestandteile wären, die jederzeit ersetzt werden könnten. Damit aber würde der BFH abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung die einzelnen Elemente einer Einbauküche (einschließlich Herd, Spüle, Backofen und aller fest eingebauten elektrischen Geräte) als ein einheitliches Wirtschaftsgut ansehen. Sie wären alle Bauteile einer Gesamtheit.

Die Aufteilung hat nach den Jahren der Nutzungsdauer zu erfolgen, § 7 Abs. 1 S. 1 EStG. Zehn jahre sind bei einer Einbauküche nach Auffassung des BFH unbedenklich.

BFH, Urteil vom 03.08.2016 – IX R 14/15 -