Der Ehemann der Klägerin verstarb am 12.01.2016. Die Klägerin wurde in 2016 mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Verstorbene, der Eigentümer eines mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks war, hatte in 2012 Erhaltungsaufwendungen in Höhe von € 14.865,99, in 2014 in Höhe von € 36.430,89 und in 2015 in Höhe von € 11.603,93. Für diese Erhaltungsaufwendungen hatte er nach § 82b EStDV eine Verteilung von fünf Jahren gewählt. Der in 2016 noch berücksichtigungsfähige Erhaltungsaufwand belief sich auf € 29.852,88. Das Grundstück ging nach dem Tod des Ehemanns der Klägerin auf die Erbengemeinschaft über, an der die Klägerin beteiligt war. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Erbengemeinschaft für 2016 wurden keine Abzugsbeträge nach § 82b EStDV berücksichtigt. Die Klägerin hatte allerdings in ihrer Einkommensteuererklärung für 2016 für sich und ihrem verstorbenen Ehemann für den Zeitraum bis zum Ableben Ihres Ehemanns (12.01.2016) Einkünfte in von Minus € 32.829,00 erklärt; als Werbungskosten gab sie den zum Zeitpunkt des Todes ihres Ehemanns noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen an. Das beklagte Finanzamt (FA) berücksichtigte allerdings insoweit als Werbungskosten nur den auf den Monat Januar 2016 entfallenden Anteil mit € 981,92; nach Ansicht des FA sei der Restbetrag bei der Erbengemeinschaft im Rahmen deren gesonderter und einheitlicher Feststellung unter Fortführung der Verteilung nach § 82b EStDV zu berücksichtigen.
Nach erfolglosen Einspruch erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht stattgab. Die dagegen von dem FA eingelegte Revision wurde vom BFH zurückgewiesen.
Werbungskosten seien nach § 9 Abs. 1 S. 1 EstG Aufwendungen zum Erwerb, zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie seien gem. § 9 Abs. 1 1 S. 2 EstG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen seien. Grundsätzlich seien die Werbungskosten in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie entstanden seien, § 11 Abs. 2 S. 1 EstG, Allerdings könne der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die nicht zum Betriebsvermögen gehören würden und überwiegend Wohnzwecken dienen würden, gemäß §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r) aa) EstG iVm. 82b Abs. 1 S. 1 EStDV abweichend davon auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Käme es während des Verteilungszeitraums zur Veräußerung, könne der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwandes im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abgesetzt werden, § 82 Abs. 2 S. 1 EStDV; dies gelte auch in den Fällen, in denen das Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht würde oder nicht mehr zur Einkuntserzielung genutzt würde, § 82b Abs. 2 S. 2 EStDV.
Der Zweck des § 82b Abs. 1 EStDV sei, dem Steuerpflichtigen eine bessere Ausnutzung seiner Tarifprogression zu ermöglichen, indem er seine Erhaltungsaufwendungen interperiodisch besser verteilen kann (BTDrs. 3/1811, S. 13). Dieser Zweck würde aber dann ins Leere gehen, wenn dies dem Steuerpflichtigen infolge Versterbens nicht mehr möglich sei. Mit seinem Tod ende die auf ihn als natürliche Person und Steuersubjekt bezogene Einkünfteerzielung. Eine weitere Berücksichtigung der nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen sei daher bei ihm nicht mehr möglich. Da nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen habe, nach § 2 Abs. 1 EstG Zurechnungsobjekt der von ihm erzielten Einkünfte sei, könnten die bisher nicht berücksichtigten Teile der Aufwendungen nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden. Von daher seien der bisher nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens als Werbungskosten abzusetzen.
Die steuerliche Situation im Todesfall sei vergleichbar mit den übrigen ausdrücklich in § 82b Abs. 2 EStDV genannten Fällen. § 82b Abs. 2 EStDV ginge davon aus, dass vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der Einbringung in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung (z.B. wegen Selbstnutzung) an die weitere Berücksichtigung der verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen nicht mehr möglich sei. Allen benannten Fällen sei gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anschließend in der Person des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich sei.
Für einen vom FA geltend gemachten Übergang von Erhaltungsaufwendungen iSv. § 82b Abs. 1 EStDV nach dem Tod des Erblassers auf den Eigentümer (hier die Erbengemeinschaft) fehle eine ausdrückliche Regelung. Eine analoge Anwendung anderer Vorschriften (wie z.B. § 11s EStDV) scheide aus (so bereits BFH im Urteil vom 13.03.2018 – IX R 22/17 – zum Vorbehaltsnießbrauch). Daran würde auch für den vorliegenden Fall der gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall festgehalten.
Ebenfalls käme nicht R 21.1 Abs. 6 S. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien zur Anwendung. Danach könne im Fall der unentgeltlichen Übertragung der des Gebäudeeigentums der Rechtsnachfolger den bei dem Rechtsvorgänger noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen in dem vom Rechtsvorgänger gewählten restlichen Veranlagungszeiträumen nach § 82b Abs. 1 S. 1 EStDV geltend machen. Die Richtlinie als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift habe keine Normqualität und binde daher die Gerichte nicht. Auch fehle es an einer gesetzlichen Grundlage für eine Verwaltungsvorschrift, die einen solchen Übergang de vom Verstorbenen getragenen Aufwendungen auf die Erben ermögliche. Im Wege von Verwaltungserlassen dürften die Finanzbehörden keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgesehenen Besteuerung zulassen. Zudem dürfte die Richtlinie überholt sein. Sue habe ihren Sinn in Veranlagungszeiträumen gehabt, in denen nach der Rechtsprechung des BFH die Fortführung eines steuerlichen Verlustvortrags des Erblassers bei den Erben für möglich gehalten wurde. Diese Rechtsprechung wurde vom BFH durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04 - aufgegeben. Damit sei seither der Rechtsgrund für die Regelung in der Richtlinie entfallen.
BFH, Urteil vom 10.11.2020 - IX R 31/19 -
