Die Klägerin (eine 1978
gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GBR))erklärte 2003 wie in den
Vorjahren im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wozu u.a. ein Rathauserweiterungsbau
und ein Straßenverkehrsamt (sogen. Dienstgebäude) gehörten. Daneben erklärte
sie aus einer Beteiligung an einer GbR weitere Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung sowie geringe Einnahmen aus Kapitalvermögen. In Bezug auf das
Dienstgebäude Rathauserweiterungsbau lag dem zugrunde, dass die Stadt mit der
Klägerin einen 1986 Erbbaurechtsvertrag schloss mit der Pflicht der Klägerin,
auf dem Grundstück die Dienstgebäude zu errichten. Im Falle des Erlöschens des
Erbbaurechts durch Zeitablauf sollte die Stadt gegen Zahlung eine bestimmte
Entschädigung zahlen. Auch war vorgesehen, dass die Stadt die Übertragung des
Erbbaurechts an sich verlangen konnte, wenn der Mietvertrag über die Vermietung
an die Stadt unwirksam wäre oder endet. Das Mietverhältnis war auf die Dauer
des Erbbaurechts von 20 Jahren ausgerichtet und endete 2007. Entsprechend
schloss die Klägerin in 1002 einen Erbbaurechtsvertrag mit dem Landkreis;
Erbbaurecht und Mietvertrag endeten 2013.
Im Rahmen einer Außenprüfung des
Finanzamtes 1997 bis 2001 wurden die Einnahmen nach § 21 EStG festgestellt.
Anlässlich einer Folgeprüfung 2003 – 2009 wurden die Einnahmen nach § 15 EStG
als gewerbliche Einnahmen festgestellt und erging in 2013 ein entsprechender
Änderungsbescheid (Feststellungsbescheid) für 2003.
Die Klägerin legte Einspruch und erhob
gegen den Einspruchsbescheid iVm. dem Änderungsbescheid Klage. Das
Finanzgericht gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamtes war erfolgreich
und führte zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und
Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Der BFH wies darauf hin, dass die
Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb bei der Vermietung
von Grundstücken dann überschritten sei, wenn nach dem Gesamtbild der
Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes
im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (so durch
Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trete.
Nicht im Hinblick auf eine von vornherein geplante Veräußerung (bzw. entgeltlichen Übertragung) der Dienstgebäude infolge Erlöschens des Erbbaurechts gegen Zahlung einer Entschädigung alleine sei der rahmen zur privaten Vermögensverwaltung überschritten worden. Auch sei kein gewerblicher Grundstückshandel (so z.B. die Überschreitung der 3-Objekte-Grenze als Indiz) anzunehmen. Allerdings habe hier die Tätigkeit der Klägerin über die private Vermögensverwaltung deshalb hinausgegangen sein können, wenn das Gesamtkonzept der Klägerin darin bestanden habe, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese an den Grundstückseigentümer zu vermieten und nach Ablauf der Vermietzeit einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung entgeltlich zu übertragen. Diese „Verklammerungsrechtsprechung“ sei für bewegliche Wirtschaftsgüter anerkannt (BFHE 258, 403). Diese Rechtsprechung sei entgegen der Annahme des Finanzgerichts auch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar. Die Umschichtung trete in diesen Fällen klar in den Vordergrund gegenüber der Fruchtziehung aus den Substanzwerten. Dem stünde die Haltefrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 EStG nicht entgegen. Auch eine Reinvestition des Veräußerungserlöses in ein nämliches Objekt würde hier nicht dazu führen, noch eine private Vermögensverwaltung anzunehmen.
Entscheidend sei (und dazu hatte
das Finanzgericht keine Feststellungen getroffen, weshalb es zu einer Zurückverweisung
kam), ob bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Vertragsabschlüsse feststand, ob
das zu erwartende positive Gesamtergebnis sich nur unter Einbeziehung der am
Schluss zu zahlenden Entschädigung durch die Grundstückseigentümer realisieren
ließ.
BFH, Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15 -
